Общие положения о самозанятости
С 2018 года в Российской Федерации в соответствии с Законом «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» действует специальный налоговый режим – налог на профессиональный доход (НПД), плательщиками которого могут выступать физические лица, а также индивидуальные предприниматели (самозанятые).
Введение данного эксперимента на настоящий момент можно уверенно назвать успешным. Согласно данным Федеральной налоговой службы (ФНС), на настоящий момент в России зарегистрировано более 14 миллионов самозанятых. В то же время использование данного налогового режима связано с целым рядом проблем, в частности, он активно используется на практике для подмены трудовых отношений гражданско-правовыми, что ведет к нарушению требований налогового законодательства, поскольку работодатели, заключая с самозанятыми гражданско-правовые договоры вместо трудовых, преследуют цель уклонения от уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ). При этом в подобных случаях возникает вопрос о том, могут ли суммы НПД, уплаченные самозанятыми, учитываться при определении размера недоимки по НДФЛ.
Правоприменительная практика
Именно такая ситуация стала предметом рассмотрения Верховного Суда (ВС) в Определении по спору между Управлением Федеральной налоговой службы (ФНС) по Республике Крым и обществом с ограниченной ответственностью (ООО) «Крымдорстрой». Согласно материалам данного дела, Межрайонной инспекцией ФНС по Республике Крым в ходе камеральной налоговой проверки было установлено, что ООО «Крымдорстрой» в период с 01.04.2022 по 30.06.2022 года перечислило на счета физических лиц, зарегистрированных в качестве самозанятых, денежные средства в сумме 6,9 млн рублей. При этом налоговым органом было установлено, что лица, привлеченные ответчиком для оказания услуг и выполнения работ, были фактически лишены самостоятельности в ведении своей деятельности и искусственно признаны самозанятыми. Фактически граждане находились с обществом в трудовых отношениях, а договоры гражданско-правового характера заключены с целью уклонения от уплаты НДФЛ.
В результате Компания была привлечена к налоговой ответственности за неправомерное неудержание и неперечисление НДФЛ, ей предложено уплатить налоговую недоимку в сумме 898 544 рублей, а также штраф на основании ст. 123 Налогового кодекса (НК) «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов» в сумме 44 927 рублей. Решением Управления ФНС по Республике Крым решение Инспекции было оставлено без изменения. Не согласившись с выводами налогового органа, ООО «Крымдорстрой» обратилось в суд.
Позиции судов
Суды трех инстанций поддержали доводы ФНС о том, что заключение Компанией гражданско-правовых договоров с плательщиками НПД при фактическом наличии между сторонами трудовых отношений, направлено на получение обществом необоснованной налоговой выгоды в виде экономии вследствие неуплаты НДФЛ. В то же время суды разошлись в оценке вопроса о сумме НДФЛ, подлежащей уплате Компанией, а также о размере начисленного ей штрафа.
Так, суд первой инстанции поддержал доводы налогового органа, указав, что Обществу следовало исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ за счет собственных средств.
Апелляционный и кассационный суды при рассмотрении данного спора приняли во внимание то обстоятельство, что в проверяемом периоде самозанятыми с полученных доходов уплачен в бюджет НПД в общей сумме 296 196 рублей, в связи с чем для целей установления действительного размера налогового обязательства Компании ФНС следовало учесть данную сумму в счет уплаты ООО «Крымдорстрой» НДФЛ. Также суды указали, что у ФНС отсутствовали правовые основания для привлечения Компании к ответственности по ст. 123 НК в виде штрафа, поскольку сумма штрафа была начислена на налог, уже уплаченный в бюджетную систему в качестве НПД.
Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, Общество и налоговый орган обратились с кассационными жалобами в ВС, который установил, что суды при рассмотрении данного спора не учли ряд обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения дела.
Налоговый агент уплачивает НДФЛ за счет собственных средств
В первую очередь суд разъяснил, что согласно ст. 226 НК, организации и индивидуальные предприниматели, от которых налогоплательщик получил доход, признаются налоговыми агентами по НДФЛ, что возлагает на них обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм этого налога с выплачиваемого налогоплательщикам дохода. При этом 01.01.2023 года ст. 226 НК была дополнена п. 10, согласно которому в случае выявления по результатам налоговой проверки факта неправомерного неудержания налоговым агентом сумм НДФЛ, указанные суммы подлежат доначислению налоговому агенту.
Таким образом, с учетом требований действующего законодательства, при взимании НДФЛ налоговый агент, не исполнивший свою обязанность, уплачивает данный налог за счет собственных средств. Возложение такой обязанности на налогового агента следует рассматривать в качестве правовосстановительной меры, обеспечивающей исполнение обязанности по восполнению недоимки в бюджет.
Налоговый штраф начисляется за неправомерное удержание и неперечисление налога в установленный срок
Анализируя выводы судов нижестоящих инстанций о возможности назначения ООО «Крымдорстрой» штрафа на основании ст. 123 НК, ВС указал, что штраф, предусмотренный данной статьей, установлен не за саму неуплату налога, которая повлекла причинение ущерба бюджету, а за неисполнение налоговым агентом своих обязанностей, как следствие, размер штрафа определяется в процентном соотношении от суммы, подлежащей удержанию и перечислению налоговым агентом в бюджет, а не от неуплаченной суммы налога.
Применительно к анализируемому делу изложенное означает, что ФНС верно рассчитала размер штрафа, исходя из общего размера начисленного Обществу НДФЛ. Вопреки выводам апелляционного и кассационного судов, размер штрафа не подлежал корректировке на суммы уплаченных самозанятыми сумм НПД, поскольку нахождение НПД в бюджете само по себе не свидетельствует о том, что обязанность налогового агента исполнена надлежащим образом.
Корректировка подлежащей уплате суммы НДФЛ может быть произведена только в случае добровольного возврата самозанятыми полученных денежных средств
Оценивая правильность выводов судов об установлении действительного размера налогового обязательства по НДФЛ, вменяемого Обществу как налоговому агенту, ВС отметил, что из собранных ФНС доказательств следует, что действия Общества по заключению данных договоров были направлены на обход положений налогового законодательства в целях экономии на уплате страховых взносов и уклонения от уплаты НДФЛ.
Согласно разъяснениям ВС, налоговый агент, в случае переквалификации гражданско-правового договора в трудовой, лишен возможности по своему усмотрению распоряжаться денежными средствами, выплаченными в качестве дохода самозанятому. Суммы налога, уплаченные такими самозанятыми, могут быть зачтены в счет уплаты НДФЛ налоговым агентом только в случае добровольного возврата ими денежных средств, полученных в счет оплаты по гражданско-правовым договорам.
Применительно к рассматриваемому делу ВС отметил, что налоговый орган не представил в материалы дела сведения о том, что самозанятые были проинформированы об ошибочном исчислении ими НПД, то есть не установил все обстоятельства, имеющие значение для произведения правильного расчета НДФЛ.
Поскольку судами выявленные противоречия устранены не были, ВС отменил акты судов апелляционной и кассационной инстанции в части признания незаконным решения о привлечении ООО «Крымдорсрой» к налоговой ответственности в виде штрафа. В части требования о доначислении обществу НДФЛ были отменены судебные акты всех трех инстанций, дело направлено на новое рассмотрение.
Выводы:
- В случае неисполнения налоговым агентом своей обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет, он уплачивает данный налог из собственных средств.
- В случае переквалификации гражданско-правового договора с самозанятым в трудовой, переплата по НПД находится в распоряжении самозанятых и может быть возвращена только по их заявлению. При отсутствии таких заявлений переплата не учитывается в счет уплаты НДФЛ.
- Штраф за неисполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов определяется в процентном соотношении к сумме, подлежащей удержанию и перечислению налоговым агентом в бюджет, а не от неуплаченной суммы налога.